1. Bản chất và Đặc điểm của Gian lận
1.1. Phân biệt Gian lận và Nhầm lẫn
Yếu tố quyết định để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn là liệu hành vi dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính là cố ý hay không cố ý.
- Gian lận: Là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các thủ đoạn gian dối để thu lợi bất chính.
- Nhầm lẫn: Là các sai sót không cố ý phát sinh trong báo cáo tài chính.
1.2. Các loại sai sót do gian lận
Kiểm toán viên cần đặc biệt quan tâm đến hai loại sai sót cố ý dẫn đến sai sót trọng yếu:
| Loại gian lận | Đặc điểm chính | Thủ đoạn thường gặp |
| Lập báo cáo tài chính gian lận | Cố ý bỏ sót hoặc xuyên tạc số liệu, thông tin để lừa dối người sử dụng báo cáo. | Xuyên tạc, làm giả chứng từ; ghi nhận doanh thu khống; áp dụng sai nguyên tắc kế toán; điều chỉnh giả định ước tính bất hợp lý. |
| Biển thủ tài sản | Chiếm đoạt tài sản của đơn vị, thường đi kèm với việc giả mạo chứng từ để che giấu. | Biển thủ các khoản thu; lấy cắp tài sản vật chất/trí tuệ; thanh toán cho hàng hóa/dịch vụ không có thực; dùng tài sản công cho mục đích cá nhân. |
1.3. Tam giác gian lận (Các yếu tố dẫn đến rủi ro)
Gian lận thường phát sinh khi có sự hội tụ của ba điều kiện:
- Động cơ hoặc Áp lực: Ví dụ áp lực phải đạt mục tiêu lợi nhuận để được thưởng hoặc duy trì nguồn tài trợ.
- Cơ hội: Phát sinh khi kiểm soát nội bộ lỏng lẻo hoặc cá nhân có vị trí có thể khống chế kiểm soát.
- Thái độ/Khả năng biện minh: Cá nhân có hệ thống giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện hành vi gian lận hoặc tự biện hộ cho hành động của mình dưới áp lực mạnh.
2. Phân định Trách nhiệm
2.1. Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán
- Ban Giám đốc và Ban quản trị: Chịu trách nhiệm chính trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận. Cần thiết lập một văn hóa trung thực và hành vi có đạo đức, dưới sự giám sát tích cực của Ban quản trị.
- Hoạt động giám sát: Ban quản trị phải xem xét khả năng Ban Giám đốc khống chế kiểm soát hoặc gây ảnh hưởng không thích hợp đến quy trình lập báo cáo tài chính (ví dụ: điều chỉnh kết quả kinh doanh để làm đẹp số liệu).
2.2. Trách nhiệm của Kiểm toán viên
- Đạt được sự đảm bảo hợp lý: Kiểm toán viên phải đảm bảo báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, không còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn.
- Nhận thức hạn chế vốn có: Rủi ro không phát hiện được gian lận luôn cao hơn nhầm lẫn do gian lận có sự tổ chức, che giấu tinh vi và thông đồng.
- Thái độ hoài nghi nghề nghiệp: Phải duy trì thái độ này trong suốt quá trình kiểm toán, không mặc định Ban Giám đốc là trung thực dù trong quá khứ họ đã từng như vậy.
3. Mục tiêu và Quy trình thực hiện
3.1. Mục tiêu trọng tâm
- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
- Thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp thông qua thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý.
- Xử lý thích hợp đối với gian lận đã xác định hoặc có nghi vấn.
3.2. Thủ tục bắt buộc
- Thảo luận trong nhóm kiểm toán: Các thành viên chủ chốt phải thảo luận về khả năng báo cáo tài chính dễ có sai sót do gian lận như thế nào, kể cả khi họ tin tưởng vào sự chính trực của Ban Giám đốc.
- Phỏng vấn:
- Phỏng vấn Ban Giám đốc về đánh giá rủi ro gian lận và quy trình xử lý của họ.
- Phỏng vấn Ban quản trị về việc giám sát và hiểu biết của họ về các vụ gian lận thực tế hoặc nghi vấn.
- Phỏng vấn bộ phận kiểm toán nội bộ và các nhân viên khác ở các cấp bậc khác nhau.
- Đánh giá các mối quan hệ bất thường: Xem xét các kết quả phân tích (đặc biệt là doanh thu) có dấu hiệu bất thường hay không.
4. Xác định và Xử lý Rủi ro đáng kể
4.1. Rủi ro trong ghi nhận doanh thu
Kiểm toán viên phải mặc định có rủi ro gian lận trong ghi nhận doanh thu. Nếu kết luận giả định này không phù hợp, kiểm toán viên phải ghi chép rõ cơ sở dẫn đến kết luận đó trong hồ sơ kiểm toán.
4.2. Rủi ro Ban Giám đốc khống chế kiểm soát
Đây là rủi ro đáng kể tồn tại ở mọi đơn vị. Kiểm toán viên bắt buộc phải thực hiện các thủ tục sau:
- Kiểm tra tính thích hợp của các bút toán ghi sổ và điều chỉnh cuối kỳ.
- Soát xét các ước tính kế toán để tìm kiếm sự thiên lệch của Ban Giám đốc.
- Đánh giá lý do kinh tế của các nghiệp vụ quan trọng phát sinh ngoài quá trình kinh doanh bình thường.
5. Xử lý khi phát hiện Gian lận hoặc Nghi ngờ Gian lận
5.1. Đánh giá bằng chứng
- Nếu phát hiện sai sót, kiểm toán viên phải xem xét đó có phải là biểu hiện của gian lận hay không.
- Nếu gian lận liên quan đến lãnh đạo cấp cao, kiểm toán viên phải đánh giá lại độ tin cậy của các bằng chứng đã thu thập trước đó và các giải trình của Ban Giám đốc.
5.2. Trao đổi thông tin
- Với Ban Giám đốc: Trao đổi kịp thời khi có dấu hiệu gian lận.
- Với Ban quản trị: Trao đổi khi gian lận liên quan đến Ban Giám đốc, nhân viên có vai trò quan trọng trong kiểm soát nội bộ hoặc gây sai sót trọng yếu.
- Với cơ quan quản lý: Xác định trách nhiệm báo cáo với bên thứ ba/cơ quan chức năng nếu pháp luật yêu cầu, ngay cả khi có quy định về bảo mật thông tin khách hàng.
5.3. Rút khỏi hợp đồng
Nếu gian lận khiến kiểm toán viên không thể tiếp tục thực hiện hợp đồng, kiểm toán viên phải:
- Xác định trách nhiệm nghề nghiệp và pháp lý.
- Cân nhắc rút khỏi hợp đồng.
- Trao đổi với Ban Giám đốc, Ban quản trị về lý do rút lui.
6. Yêu cầu về Hồ sơ Kiểm toán
Kiểm toán viên phải lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán:
- Các quyết định quan trọng từ cuộc thảo luận nhóm về rủi ro gian lận.
- Các rủi ro gian lận đã xác định ở cấp độ báo cáo tài chính và cơ sở dẫn liệu.
- Các biện pháp xử lý tổng thể và các thủ tục kiểm toán cụ thể đã thực hiện.
- Kết quả của các thủ tục kiểm toán, bao gồm cả những thủ tục xử lý rủi ro Ban Giám đốc khống chế kiểm soát.
- Các thông tin về hành vi gian lận đã trao đổi với các bên liên quan.
- Cơ sở dẫn đến kết luận nếu cho rằng giả định rủi ro gian lận trong ghi nhận doanh thu là không phù hợp.